Статья 93 п 1. Истребование документов и информации о налогоплательщике - распространенный способ налогового контроля

Дата публикации: 26.11.2012 14:32 (архив)

В настоящее время истребование налоговыми органами документов и информации о проверяемом налогоплательщике у его контрагентов и иных лиц, располагающих такими документами, является одним из наиболее распространенных способов налогового контроля. Так, с начала 2012 г. ИФНС России по Ленинскому району г. Ульяновска выставлено налогоплательщикам более 4000 требований о представлении документов (информации).

В Налоговом кодексе РФ истребованию документов посвящены две статьи - 93 и 93.1. Основное отличие между ними заключается в том, что в рамках ст. 93 НК РФ документы истребуются у налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная или камеральная налоговая проверка, в то время как в рамках ст. 93.1 НК РФ документы могут быть истребованы у контрагентов проверяемого налогоплательщика и иных лиц, располагающих информацией по проверяемому налогоплательщику. Кроме того, истребование документов в рамках ст. 93.1 может проводиться и вне рамок налоговых проверок, когда у налогового органа появляется обоснованная необходимость в получении информации относительно конкретной сделки.

Как правило, истребование документов в соответствии со ст. 93 НК РФ не вызывает большого количества вопросов у налогоплательщиков, поскольку её механизм вполне понятен – у налогоплательщика проводится выездная или камеральная проверка, должностное лицо налогового органа в ходе указанной проверки выставляет требование, содержащее перечень истребуемых документов, налогоплательщик в течение 10 рабочих дней представляет в налоговый орган копии указанных документов.

Более сложным выглядит процесс истребования документов в рамках ст. 93.1 НК РФ. Как уже отмечалось выше, применяется указанная статья в случае, когда у налогового органа возникает необходимость в получении документов о проверяемом налогоплательщике у его контрагента или иных лиц. При этом лицо, у которого налоговый орган намерен истребовать документы, может состоять на учете в той же инспекции, что и проверяемый налогоплательщик, а может состоять на учете в другом налоговом органе. В первом случае налогоплательщику выставляется требование о представлении документов в порядке аналогичном ст. 93 НК РФ (разница состоит лишь в сроке представления документов, по ст. 93.1 он составляет 5 рабочих дней). Во втором случае должностные лица налогового органа, проводящего проверку, направляют поручение об истребовании документов в ту инспекцию, где стоит на учете контрагент проверяемого налогоплательщика или лицо, располагающее информацией по проверяемому налогоплательщику. На основании указанного поручения формируется требование о представлении документов, которое направляется лицу в аналогичном ст. 93 НК РФ порядке.

В соответствии с п. 4 ст. 93.1, п. 1 ст. 93 НК РФ требование о представлении документов вручается налогоплательщику лично (через представителя) или направляется по телекоммуникационным каналам связи (ТКС). Как правило, для вручения требования законному (уполномоченному) представителя налогоплательщика сотрудники налогового органа пытаются связаться с указанными лицами по телефону и решить вопрос о способе получения требования о представления документов. В случае, если налогоплательщик, кому адресовано требование, предоставляет налоговую и бухгалтерскую отчетность в инспекцию по ТКС, требование о представлении документов также может быть направлено ему по ТКС. Если перечисленными выше способами не удается вручить требование, оно направляется по почте заказным письмом по адресу организации, содержащемуся в ЕГРЮЛ или адресу физического лица, содержащегося в ЕГРИП (ЕГРН).

Отправленное почтой требование считается полученным лицом по истечении шести дней с даты его направления, и в данном случае уже не имеет значения дата его фактического получения налогоплательщиком в силу прямого указания в п. 1 ст. 93 НК РФ. Это следует учитывать налогоплательщикам, которые на предложения сотрудников налогового органа явиться за требованием лично просят направить его почтой по адресу организации (физического лица). В данном случае течение 5-дневного срока, отведенного на представление документов, начнется со дня, следующего за расчетной датой получения требования (так называемое «правило шестого дня»), а не с фактической даты его получения. Например, инспекция по просьбе налогоплательщика направила почтой требование о представлении документов 01.10.2012 г. В соответствии с п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение 6-дневного срока начнется с 02.10.2012 г. и требование будет считаться полученным 10.10.2012 г. Соответственно 5-дневный срок начнет течь с 11.10.2012 и закончится 17.10.2012 г. (все указанные сроки исчисляются в рабочих днях). Если налогоплательщиком документы по требованию будут представлены после 17.10.2012, то срок представления документов будет считаться пропущенным, не зависимо от того, когда фактически было получено требование.

При направлении требований почтой юридическим лицам возникают ситуации, когда почтовая корреспонденция не находит адресата по разным причинам (организация отсутствует по адресу регистрации постоянно или временно, должностные лица организации не являются в почтовое отделение для получения заказной корреспонденции). В результате лицо не получает требование и соответственно не представляет необходимые документы. Между тем, в данной ситуации также действует описанное выше «правило шестого дня» и требование будет считаться полученным по истечении шести дней со дня его направления. В данной ситуации учитывается то обстоятельство, что государственная регистрация общества по адресу местонахождения юридического лица влечет за собой определенные обязанности, в том числе, и обязанность по обеспечению получения корреспонденции. Отсутствие налогоплательщика по адресу государственной регистрации, указанному в Едином государственном реестре юридических лиц или уклонение от получения почтовой корреспонденции не снимает с него обязанности по её получению по данному адресу. В противном случае, неисполнение этой обязанности влечет для налогоплательщика определенные неблагоприятные последствия.

Таким образом, для избегания неблагоприятных последствий, связанных с неисполнением требований налоговых органов о представлении документов по причине их неполучения (несвоевременного получения), налогоплательщикам рекомендуется обеспечить возможность получения почтовой корреспонденции, указывать в налоговой (бухгалтерской) отчетности, иных документах, представляемых в инспекцию, актуальные номера телефона, по которым сотрудники налогового органа могут связаться с налогоплательщиком и известить о выставленном в его адрес требовании, а также взаимодействовать с налоговыми органами посредством ТКС.

ИФНС по Ленинскому району г. Ульяновска

В Налоговом кодексе РФ существует статья 93.1, которая позволяет ФНС затребовать документы налогоплательщиков для проверки. Как компании определить правомерность запроса и что изменилось в правовом регулировании.

Статья 93.1 НК РФ дает инспекции ФНС право требовать сведения о налогоплательщике, плательщике сборов, страховых взносов и налоговом агенте. Рассмотрим, какие изменения вносились в закон, и когда отказ компании предоставить информацию будет правомерен.

Налоговый кодекс РФ определил порядок истребования документов в статье 93.1

Например, организация обратилась в суд. Она посчитала незаконным и просила отменить требования Межрайонной инспекции о предоставлении документов. Суд установил, что ФНС направила ряду налогоплательщиков региона поручение вне рамок проверки. Налоговики указали, что возникла обоснованная необходимость в информации относительно конкретной сделки. Опираясь на статью 93.1 Налогового кодекса РФ, ФНС в пятидневный срок потребовала представить:

документы за год по контрагенту;
информацию за 2013 - 2014 годы о номенклатуре, количестве, цене реализованной продукции;
сведения об объеме реализации и остатках ТМЦ;
расшифровку строк формы «Бухгалтерский баланс»;
расшифровку строк формы «Отчет о финансовых результатах»;
пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах;
перечень основных средств с указанием первоначальной и остаточной стоимости;
расшифровку затрат организации, которые учитываются в составе капитальных вложений на счете «капитальные вложения»;
отчеты по движению и стоимости товаров;
перечень дебиторов и кредиторов организации с указанием суммы задолженности и срока их погашения;
акты инвентаризации, сверок расчетов с покупателями, поставщиками и другими контрагентами;
сведения об инициаторе заключения договоров с ООО, об организациях перевозчиках продукции, должностных лицах, которые вели деловых переговоры с контрагентом.

Налогоплательщик попросил вышестоящий налоговый орган признать запрос незаконным, но жалобу не удовлетворили. Тогда компания подала иск. Суд посчитал неправомерными действия ФНС. Он указал на необходимость баланса между правом налогового органа выставить список документов, которые должна представить компания, и обязанностью налогоплательщика исполнить такой запрос. Согласно нормам статьи 93.1 НК РФ из запроса должно быть ясно, что у ФНС есть основания затребовать именно эти бумаги. Данный запрос таких сведений не содержал ().

Статья в новой редакции регулирует порядок запроса документов

Закон наделил ФНС дополнительными полномочиями (в редакции ). К налоговой перешли обязанности по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование. В законе появились положения о страховых взносах (п. 3 и п. 5 ст. 93.1 НК РФ). Кодекс теперь включает в себя раздел XI, который определяет объект налогообложения, базу для исчисления и отвечает на другие вопросы о взносах

Определение взносов можно найти в части 3 статьи 8 НК РФ. Страховые взносы - это обязательные платежи. Они перечисляются в целях страхования, которое предусматривает закон. К видам такого страхования относятся:

пенсионное,
социальное на случай временной нетрудоспособности,
в связи с материнством,
обязательное медицинское.

По новым правилам ФНС вправе истребовать дополнительные документы

Налоговики получили возможность в ходе проверки истребовать у контрагента или у иных лиц соответствующие документы (п. 1 ст. 93.1 НК РФ). ФНС вправе запросить сведения вне проверки, если возникает обоснованная необходимость получить информацию относительно конкретной сделки (п. 2 ст. 39.1 НК РФ). Также инспекторы могут запросить сведения в налоговом органе по месту учета лица, у которого потребуются документы (п. 4 ст. 93.1 НК РФ). Если требование ФНС направила в организацию, последняя должна предоставить информацию в течение пяти дней со дня получения. Если компания не располагает данными, она должна сообщить об этом в аналогичные сроки (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Компания, которая откажется предоставить сведения, несет ответственность в виде штрафа (п. 2 ст. 126 НК РФ). Необоснованный отказ оспорить не удастся.

Например, суд признал законным решение налогового органа. Компания получила запрос от ФНС, но не предоставила сведения о контрагенте. Налоговики оштрафовали организацию. Оспорить санкции не удалось. Компания указала, что запрос не соответствовал требованиям закона, но не указала какие нормы он нарушает ().

Документы, которые содержат сведения о страховых взносах, могут послужить доказательствами реальности хозяйственных операций. Если ФНС выявит нарушения в части начисления налогов, дополнительная информация может помочь снизить суммы штрафов. Чтобы оспорить решение ФНС, необходимо также внимательно изучить документы проверки. Если налоговики некорректно оформили сведения, необходимо заявить об этом в суде. При оспаривании судебных актов нужно обратить внимание на мотивировочную часть решения. Если суд не исследовал доказательства, не дал им оценку, компания также может обратиться в вышестоящую инстанцию.

Например, после проверки инспекция сочла, что плательщик завышает расходы и уменьшает доходы при исчислении налога на прибыль. Это влечет неправомерное получение вычетов по НДС. Кассация посчитала, что нижестоящие инстанции не исследовали надлежащим образом обстоятельства по эпизоду доначисления налога на прибыль. Проверка подтверждала хозяйственные операции, то есть вывод об их нереальности противоречил материалам дела. В итоге дело передали на пересмотр ().

В статье 93.1 НК РФ появились полномочия истребовать документы с иностранной организации

ФНС в ходе налоговой проверки в отношении иностранной организации, которая подлежит постановке на учет в налоговом органе, вправе истребовать информацию (п. 4.6 ст. 83 НК). Налоговики могут запросить сведения об операциях по переводу денежных средств в адрес проверяемого иностранного лица. Сведения предоставляют:

организации национальной системы платежных карт;
операторы по переводу денежных средств, электронных денежных средств;
операционные центры;
платежные клиринговые центры;
расчетные центры и операторы связи.

Чтобы получить сведения, понадобится согласие руководителя (заместителя руководителя) федерального органа исполнительной власти (абз. 2 п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

1. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), эти документы (информацию).

Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

1.1. При проведении камеральной налоговой проверки расчета финансового результата инвестиционного товарищества, налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц участника договора инвестиционного товарищества налоговый орган вправе истребовать у участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета, следующие сведения за проверяемый период:

1) состав участников договора инвестиционного товарищества, включая сведения об изменениях состава участников указанного договора;

2) состав участников договора инвестиционного товарищества - управляющих товарищей, включая сведения об изменениях состава таких участников указанного договора;

3) доля прибыли (расходов, убытков), приходящаяся на каждого из управляющих товарищей и товарищей;

4) доля участия каждого из управляющих товарищей и товарищей в прибыли инвестиционного товарищества, установленная договором инвестиционного товарищества;

5) доля каждого из управляющих товарищей и товарищей в общем имуществе товарищей;

6) изменения в порядке определения участником договора инвестиционного товарищества - управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расходов, произведенных в интересах всех товарищей для ведения общих дел товарищей, в случае, если такой порядок установлен договором инвестиционного товарищества.

2. В случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.

При проведении налоговой проверки в отношении иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи настоящего Кодекса , налоговый орган вправе при наличии согласия руководителя (заместителя руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, истребовать информацию в отношении операций по переводу денежных средств, осуществленных в адрес указанной иностранной организации, у организации национальной системы платежных карт, операторов по переводу денежных средств, операторов электронных денежных средств, операционных центров, платежных клиринговых центров, центральных платежных клиринговых контрагентов, расчетных центров и операторов связи.

3. Налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

4. В течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации). Требование о представлении документов (информации) направляется с учетом положений, предусмотренных пунктом 1 статьи настоящего Кодекса .

5. Лицо, получившее требование о представлении документов (информации) в соответствии с пунктами 1 и 1.1 настоящей статьи, исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок уведомляет, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, исполняет его в течение десяти дней со дня получения или в тот же срок уведомляет, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанные в настоящем пункте сроки, налоговый орган при получении от лица, у которого истребованы документы (информация), уведомления о невозможности представления в установленные сроки документов (информации) и о сроках (при необходимости), в течение которых эти документы (информация) могут быть представлены, вправе продлить срок представления этих документов (информации).

6. Отказ лица от представления истребуемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей настоящего Кодекса .

Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 129.1 настоящего Кодекса .

7. Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

8. Предусмотренный настоящей статьей порядок истребования документов (информации) также применяется при истребовании документов (информации), касающихся (касающейся) участников консолидированной группы налогоплательщиков.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2012, NN 20, 21

Понятие "встречная проверка", упоминавшееся до 2007 г. в абз. 2 ст. 87 НК РФ, уже давно кануло в Лету. Однако практически все налогоплательщики продолжают использовать этот привычный термин, поскольку на смену одному абзацу ст. 87 НК РФ пришла целая статья - 93.1. Как правило, ни одна из налоговых проверок не обходится без истребования документов у контрагентов проверяемого лица, поэтому хотя бы раз каждый хозяйствующий субъект сталкивался с необходимостью представления в налоговые органы сведений, запрошенных в рамках ст. 93.1 НК РФ. Несмотря на то что указанная правовая норма действует не один год, вопросов по ее применению предостаточно, о чем свидетельствует обширная судебная практика. В данной статье мы коснемся некоторых проблемных моментов, что, возможно, поможет налогоплательщикам в отстаивании своих интересов в спорах с контролерами.

Немного истории

Изначально возможность истребования документов не только у проверяемого лица, но и у его контрагентов была закреплена в ст. 87 НК РФ. В абз. 2 указанной статьи было прописано, что при проведении камеральных и выездных проверок налоговые органы в случае необходимости могут истребовать у лиц, располагающих информацией о проверяемом налогоплательщике, соответствующие документы. При этом последние должны быть напрямую связаны с деятельностью налогоплательщика, в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля. Несоблюдение контролерами данного условия приводило к разрешению судебных споров в пользу хозяйствующих субъектов.

Так, ФАС СЗО в Постановлении от 29.09.2003 N А26-2708/03-211 сделал вывод: при проведении встречных проверок налоговый орган имеет право истребовать только те документы, которые относятся к финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. По мнению арбитров, инспекция, запросив сведения о поставщиках организации, участвующих в цепочке производства и обращения товаров, но не имеющих прямых связей с проверяемым лицом, превысила свои полномочия. Аналогичные выводы были сделаны в Постановлениях ФАС СКО от 19.12.2005 N Ф08-6011/2005-2375А, ФАС ВСО от 13.09.2004 N А19-3516/04-5-51-Ф02-3670/04-С1.

Федеральным законом N 137-ФЗ <1> ст. 87 НК РФ изложена в новой редакции, положения об истребовании документов в рамках встречных проверок с 01.01.2007 были исключены. Одновременно с этим гл. 14 НК РФ дополнена ст. 93.1. Таким образом, на сегодняшний день вместо встречной проверки законодательством предусмотрено истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках. При этом полномочия налоговиков в части истребования сведений о проверяемом налогоплательщике у третьих лиц <2> стали значительно шире, о чем свидетельствуют нормы ст. 93.1 НК РФ.

<1> Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".
<2> О том, кто является иными лицами, дополнительно читайте в комментарии к Письму Минфина России от 18.07.2012 N 03-02-08/58, журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 17, 2012.

Основные положения

В силу ст. 93.1 НК РФ налоговые органы вправе истребовать у любого лица , располагающего документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, данные документы (информацию). При этом запросить соответствующие сведения контролеры могут как в процессе камеральных и выездных проверок (абз. 1 п. 1), так и после их окончания в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (абз. 2 п. 1). Кроме того, согласно п. 2 ст. 93.1 НК РФ истребование документов может быть произведено вне рамок налоговых проверок в случае, если у налогового органа есть обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки.

До 2007 г. налоговые органы такими полномочиями не располагали. В силу ст. 87 НК РФ контролеры могли запросить необходимые документы только в ходе налоговых проверок. Более того, если до 01.01.2007 закон прямо запрещал истребование документов у третьих лиц, не являющихся контрагентами проверяемого налогоплательщика, то в соответствии со ст. 93.1 НК РФ налоговые органы вправе истребовать сведения не только у первых поставщиков товаров (работ, услуг) в цепочке хозяйственных операций, но и у иных лиц, включая банки. Однако, как и прежде, запрошенные документы (информация) должны касаться деятельности проверяемого лица.

Федеральным законом N 336-ФЗ <3>, вступившим в силу 1 января 2012 г., ст. 93.1 НК РФ дополнена п. 1.1, устанавливающим перечень сведений, которые налоговый орган при проведении камеральных проверок вправе истребовать у участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета.

<3> Федеральный закон от 28.11.2011 N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционном товариществе".

Процедура истребования контролерами документов изложена в п. п. 3, 4 ст. 93.1 НК РФ. Для реализации указанных правовых норм в соответствии с п. 7 ст. 93.1 НК РФ ФНС разработан Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов <4> (далее - Порядок).

<4> Приложение 3 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки".

Из указанного Порядка и приведенных положений Налогового кодекса следует, что запросить документы или информацию может только та инспекция, на налоговом учете у которой состоит лицо, располагающее необходимыми сведениями о проверяемом налогоплательщике. Выставить соответствующее требование такая инспекция должна на основании поручения налогового органа, проводящего контрольные мероприятия, в течение пяти дней после его получения (п. п. 3, 4 ст. 93.1 НК РФ, п. 2 Порядка). При этом к требованию контролеры обязаны приложить упомянутое поручение, в котором должно быть указано, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки - сведения, позволяющие идентифицировать данную сделку. Исключение составляют случаи, когда контрагент проверяемого налогоплательщика или лицо, располагающее необходимыми документами, состоят на налоговом учете в инспекции, должностными лицами которой проводятся контрольные мероприятия (п. 3 Порядка).

В соответствии с п. 4 ст. 93.1 НК РФ требование о представлении документов (информации) направляется в адрес лица, у которого необходимо запросить сведения, с учетом положений п. 1 ст. 93 НК РФ <5>.

<5> Статьей 93 НК РФ установлена процедура истребования документов при проведении налоговой проверки.

На исполнение требования налогоплательщику п. 5 ст. 93.1 НК РФ предоставлено пять дней со дня его получения . Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить этот срок. В случае отсутствия запрошенных контролерами документов налогоплательщик также в течение пяти дней обязан сообщить об этом в налоговый орган.

Примечание. В силу п. 5 ст. 93.1 НК РФ требование о представлении документов (информации) должно быть исполнено в течение пяти рабочих дней со дня его получения.

Истребованные документы направляются в налоговый орган с учетом положений, предусмотренных п. п. 2 и 5 ст. 93 НК РФ. Согласно указанным нормам такие документы могут быть представлены налогоплательщиком лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по ТКС. Документы на бумажном носителе передаются в инспекцию в виде заверенных копий, а в электронной форме - по установленным форматам. При этом контролеры не вправе истребовать у исполнителя требования документы, которые ранее представлялись им в ходе камеральных или выездных налоговых проверок его деятельности.

Следует отметить, что Налоговым кодексом не предусмотрены правила представления в налоговые органы копий документов, как и право налоговых органов устанавливать какой-либо отдельный порядок по данному вопросу. Вместе с тем ФНС России в п. 21 Письма от 13.09.2012 N АС-4-2/15309 указала, что при подготовке копий запрошенных документов налогоплательщикам необходимо учитывать цели их представления в налоговые органы, а именно дальнейшее использование в контрольной работе, в том числе в качестве доказательственной базы. Несмотря на то что в п. 21 названного Письма разъяснен порядок представления копий документов, запрошенных на основании ст. 93 НК РФ у налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная проверка, выводы контролеров распространяются и на истребование документов в рамках ст. 93.1 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 93.1 НК РФ за отказ от представления запрашиваемых документов или несвоевременное их представление лицо, у которого были истребованы документы, подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 129.1 НК РФ <6>.

<6> Согласно ст. 129.1 НК РФ неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Налоговым кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 20 000 руб.

К сведению. Законопроектом N 64159-6, внесенным в Госдуму 27 апреля 2012 г., предполагается внести изменения в ст. 93.1 НК РФ, а именно разграничить меры ответственности, применяемые за непредставление (несвоевременное представление) истребуемых документов и неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации . В первом случае лицо, совершившее правонарушение, подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, во втором - ст. 129.1 НК РФ.

Итак, в ст. 93.1 НК РФ изложены определенные правила, обязательные для исполнения как налоговыми органами - инициаторами истребования документов (информации) о деятельности проверяемого налогоплательщика, так и лицами, располагающими ими. Практика показывает, что при применении указанных правил и контролеры, и хозяйствующие субъекты сталкиваются с определенными проблемами. Остановимся на некоторых из них.

Форма требования

Непосредственно ст. 93.1 НК РФ не содержит обязательных требований к содержанию рассматриваемого документа. Форма требования о представлении документов (информации) утверждена Приказом ФНС России N ММ-3-06/338@ <7>. В требовании должно быть указано следующее:

у кого запрашиваются документы (информация): полное наименование организации (Ф.И.О. физического лица) с указанием ИНН (ИНН/КПП), места нахождения (жительства);
основание для истребования сведений;
срок, предоставляемый организации (физическому лицу) на исполнение требования;
перечень истребуемых документов с уточнением периода, к которому они относятся, либо указание на подлежащую истребованию информацию о конкретной сделке со сведениями, позволяющими идентифицировать эту сделку;
о ком запрашиваются сведения: полное наименование организации, ИНН/КПП (Ф.И.О. и ИНН физического лица);
мероприятие налогового контроля, в связи с которым возникла необходимость в истребовании соответствующих документов (информации);
реквизиты поручения с указанием налогового органа - инициатора истребования сведений, копия которого прикладывается к требованию.

<7> Приказ ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

Несоблюдение налоговым органом формы и содержания требования о представлении документов (информации) может повлечь признание его незаконным.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС ЗСО от 22.03.2012 N А46-10396/2011. Предметом спора в данном деле явилось несвоевременное представление налогоплательщиком документов, запрошенных в рамках ст. 93.1 НК РФ. В ходе судебного разбирательства было установлено, что при формировании требования инспекцией не соблюдена его форма, а именно в графе "Наименование документа" указан только один документ, остальные 16 документов, за несвоевременное представление которых налогоплательщик привлечен к ответственности по ст. 129.1 НК РФ, указаны в графе "Примечание". По мнению судей, истребуемые налоговым органом в порядке ст. 93.1 НК РФ документы должны быть четко обозначены (поименованы) в графе "Наименование документа". В свою очередь, указание в графе "Примечание" наименований иных документов является несоблюдением формы требования и не может быть расценено как законное предписание налогового органа.

При рассмотрении данного дела суд поддержал довод налогоплательщика о том, что у него отсутствует обязанность идентифицировать или принимать меры к идентификации документов, истребуемых налоговым органом в порядке ст. 93.1 НК РФ. Арбитры Третьего арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 13.07.2010 N А33-2933/2010 <8> высказали иное мнение. Судьи пришли к выводу, что ст. 93.1 НК РФ допускает возможность в случае неясности относительно запрашиваемой информации лицу, получившему требование налогового органа о представлении документов, обратиться к нему за уточнением, но запрещает (в силу п. 6) данному субъекту отказываться от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов (при их наличии) под угрозой привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 129.1 НК РФ. Учитывая, что налогоплательщик не обратился к инспекции за уточнением по поводу запрошенной информации, не сообщил об отсутствии у него документов, а фактически отказал налоговому органу в представлении информации, арбитры пришли к выводу о доказанности инспекцией состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.1 НК РФ.

<8> Постановлением ФАС ВСО от 25.10.2010 N А33-2933/2010 решение суда апелляционной инстанции оставлено без изменения. Определением от 14.03.2011 N ВАС-2188/11 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Полагаем, что хозяйствующие субъекты при наличии каких-либо затруднений в идентификации документов, указанных в требовании, должны прежде всего известить об этом налоговый орган, а не игнорировать предписания контролеров. Если такие действия налогоплательщиком предприняты, всегда можно доказать отсутствие его вины в несоблюдении положений ст. 93.1 НК РФ и избежать негативных последствий в виде начисления штрафных санкций.

Что? Где? Когда? или Игры по правилам и без

Повторимся, что в п. 1 ст. 93.1 НК РФ речь идет о праве контролеров истребовать документы (информацию) у контрагентов проверяемого налогоплательщика или третьих лиц в ходе проверок или дополнительных мероприятий налогового контроля, в п. 2 ст. 93.1 НК РФ - вне рамок выездных или камеральных проверок. При этом следует иметь в виду, что во втором случае налоговые органы могут запросить исключительно информацию об интересующей сделке , но не документы. Вместе с тем лицо, у которого затребовали информацию, может по своему усмотрению представить в налоговый орган и конкретные документы.

Примечание. Вне рамок проведения налоговой проверки контролеры вправе истребовать только информацию об интересующей сделке.

На первый взгляд вроде бы все понятно: в рамках проверочных мероприятий налоговикам нужны документы и (или) информация, которые можно использовать в качестве доказательной базы по неуплате налоговых платежей, вне проверок - только информация. Однако, как показывает арбитражная практика, не все так просто.

Истребование документов (информации) при проверках

Из буквального толкования п. 1 ст. 93.1 НК РФ следует, что в рамках проведения мероприятий налогового контроля можно истребовать любые документы , которые на взгляд налогового органа относятся к деятельности проверяемого лица и могут доказать факт совершения им налоговых правонарушений. При этом запросить необходимые документы можно также у любого лица . Другими словами, если в требовании указано, что сведения запрашиваются при проведении камеральной или выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, то документы запрашиваются на законных основаниях. Однако судьи при разрешении споров относительно правомерности истребования именно документов начинают выяснять, в отношении кого проводятся контрольные мероприятия - проверяемого налогоплательщика или лица, которое располагает сведениями о нем.

В Постановлении от 28.09.2010 N А55-10502/2010 <9> Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд сделал вывод: из положений п. п. 1, 2 ст. 93.1 НК РФ следует, что налоговый орган вправе истребовать документы , относящиеся к деятельности контрагента проверяемого лица, только при проведении налоговой проверки этого контрагента . Вне рамок проведения налоговой проверки в отношении самого контрагента налоговый орган вправе истребовать только информацию и только относительно конкретной сделки. Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС ПО от 28.04.2012 N А65-19775/2011, от 19.04.2011 N А55-11935/2010, ФАС СЗО от 26.07.2010 N А56-73206/2009.

<9> Постановлениями Президиума ВАС РФ от 18.10.2011 N 5355/11, ФАС ПО от 02.02.2011 N А55-10502/2010 данные выводы суда апелляционной инстанции не признаны ошибочными.

Другими словами, арбитры полагают, что истребовать документы в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ можно у поставщика в случае проведения в отношении его контрольных мероприятий. Однако в ходе налоговых проверок у проверяемого налогоплательщика истребование документов осуществляется на основании ст. 93 НК РФ. Более того, следуя логике судей, можно сделать вывод, что в рамках встречных проверок налоговый орган вообще не вправе истребовать какие-либо документы, а только информацию, что противоречит п. 1 ст. 93.1 НК РФ.

Еще более интересная позиция судей сформирована при рассмотрении дела N А03-5619/2011. Суть спора между банком и налоговой инспекцией заключалась в том, что в рамках выездной проверки налогоплательщика были запрошены документы, имеющие отношение к организациям, используемым им для выплаты своим работникам заработной платы. При этом в требовании о представлении документов налоговый орган сослался на п. 2 ст. 93.1 НК РФ. Суд первой инстанции в Решении от 05.07.2011 N А03-5619/2011 указал, что в ходе налоговой проверки контролеры не вправе истребовать информацию на основании указанной правовой нормы. Однако Седьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 11.10.2011 N 07АП-6974/11(2) <10> данные выводы признал неправильными. При этом арбитры указали, что в ходе выездной проверки налогоплательщика потребность в получении контролерами у банка документов связанных с ним организаций возникла вне рамок налоговой проверки последних, в силу чего в рассматриваемом случае налоговым органом сведения правомерно запрошены в порядке, установленном п. 2 ст. 93.1 НК РФ.

<10> Постановлением ФАС ЗСО от 27.01.2012 N А03-5619/2011 решение суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.

Однако большинство арбитров не разделяют приведенную позицию. Имеются судебные акты, в соответствии с которыми контролеры в ходе контрольных мероприятий в отношении проверяемого лица правомерно на основании п. 1 ст. 93.1 НК РФ истребуют у его контрагентов и иных лиц соответствующие документы (см. Постановления ФАС ВВО от 07.06.2012 N А29-8135/2011, ФАС ЗСО от 22.03.2012 N А46-10396/2011, ФАС ДВО от 15.12.2011 N Ф03-6104/2011, от 25.04.2012 N Ф03-1180/2012, ФАС УО от 13.09.2011 N Ф09-5722/11 <11>, ФАС МО от 22.07.2011 N КА-А40/7621-11, ФАС ПО от 18.01.2011 N А65-9605/2010 и др.).

<11> Определением ВАС РФ от 19.01.2012 N ВАС-17466/11 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Таким образом, налоговые органы при проведении проверочных мероприятий имеют право на основании п. 1 ст. 93.1 НК РФ истребовать конкретные документы у контрагентов проверяемого налогоплательщика или иных лиц вне зависимости от того, проводятся или нет в отношении последних налоговые проверки. В свою очередь, лица, располагающие указанными документами, предписания контролеров обязаны исполнять. Однако такие требования являются законными при условии, что запрашиваемые документы прямо или косвенно касаются налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка. При этом доказать данный факт (при возникновении спорной ситуации) должны налоговики.

Истребование информации вне проверок

Как указывалось выше, на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ налоговые органы могут истребовать информацию и вне проверочных мероприятий. Однако у требований, выставленных в рамках указанной правовой нормы, есть ряд особенностей.

Во-первых, налоговики не имеют права истребовать какие-либо документы .

Во-вторых, можно запросить информацию не о деятельности налогоплательщика вообще, а только по конкретной сделке . При этом контролеры вправе истребовать сведения как у контрагента, так и у любого другого лица, у которого, по мнению налогового органа, есть какая-либо информация о сделке.

В-третьих, требование о представлении информации о сделке в обязательном порядке должно содержать сведения, позволяющие ее идентифицировать.

В-четвертых, запросить информацию вне мероприятий налогового контроля возможно в случае возникновения обоснованной необходимости.

В-пятых, налоговики могут затребовать необходимые сведения о конкретной сделке неограниченное количество раз и в любое время.

Итак, если требованием, выставленным вне рамок проверочных мероприятий, запрошены конкретно поименованные или обезличенные документы, налоговый орган превысил свои полномочия. В таком случае налогоплательщик не обязан исполнять предписание контролеров. Арбитражные суды при разрешении споров в подобных ситуациях поддерживают позицию хозяйствующих субъектов.

Так, ФАС ПО в Постановлении от 06.09.2011 N А72-8582/2010 указал, что налоговым органом вне рамок выездной налоговой проверки фактически запрошены конкретные документы, а не информация относительно конкретной сделки. В этом случае требование инспекции о представлении документов не соответствует п. 2 ст. 93.1 НК РФ, в связи с чем у налогоплательщика отсутствовала законодательно установленная обязанность по его исполнению (см. также Постановления ФАС ДВО от 15.02.2012 N Ф03-6511/2011, ФАС ЦО от 09.08.2010 N А68-13557/09).

Кроме того, разрешая спор в пользу хозяйствующего субъекта, арбитры в названном судебном акте подчеркнули, что ст. 93.1 НК РФ разделяет понятия "документ" и "информация". Разграничение указанных понятий содержится и в формах требования о представлении документов (информации) и поручения об истребовании документов (информации). Подобная позиция также содержится в Постановлениях ФАС ЗСО от 04.08.2008 N Ф04-3684/2008(6766-А75-14), Пятого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2009 N 05АП-2535/2008 <12>.

<12> Постановлением ФАС ДВО от 20.05.2009 N Ф03-2111/2009 решение суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.

Минфин России, в свою очередь, не разграничивает понятия "информация" и "документ", о чем свидетельствуют Письма от 20.06.2008 N 03-02-07/1-225, от 02.05.2007 N 03-02-07/1-209. В последнем Письме, в частности, указано, что ст. 93.1 НК РФ не содержит конкретный перечень истребуемых налоговыми органами документов у контрагента или иных лиц, располагающих этими документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также документов о сделках.

Данные выводы финансистов поддерживают и некоторые суды. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 13.07.2010 N А33-18255/2009 указал, что информация может быть получена в том числе и путем представления документов, которые являются ее источником. Как отметил суд, в налоговом законодательстве нет четких критериев видов истребуемых документов (информации). Информация является более широким понятием, чем документ, к ней относятся любые сведения независимо от формы их представления. В свою очередь, документ - это материальный объект с зафиксированной на нем информацией, в том числе и в виде текста.

Следует оговориться, что данные выводы сделаны арбитрами при оценке доводов налогоплательщика о незаконности использования в качестве доказательств неуплаты им налогов документов, полученных с нарушением процедуры проведения встречной проверки (налоговый орган доначислил налоги на основании документов, представленных контрагентом проверяемого лица до начала выездной проверки, то есть вне рамок контрольных мероприятий).

Обоснование истребования документов (информации)

Примечательно, что об обоснованности получения информации упоминается только в п. 2 ст. 93.1 НК РФ при истребовании вне рамок проверочных мероприятий сведений о конкретной сделке. В п. 1 данной статьи ограничений в затребовании документов, за исключением того, что они должны касаться деятельности проверяемого лица, нет. При этом ни в Налоговом кодексе, ни в форме требования нет указаний на то, что контролеры должны прописать непосредственно в требовании или поручении обоснование своих действий. Между тем анализ арбитражной практики показывает, что судьи, признавая требования налоговиков незаконными, возлагают на последних обязанность по доказыванию обоснованности затребования документов не только вне рамок контрольных мероприятий, но и в ходе налоговых проверок.

Так, в Постановлении от 06.03.2012 N Ф03-306/2012 ФАС ДВО пришел к выводу о несоответствии выставленного организации требования положениям Налогового кодекса. По мнению арбитров, в требовании должно быть указано мероприятие налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость в представлении документов (информации), а также обоснование необходимости получения информации относительно сделки . В то же время арбитры установили, что истребование документов произведено в рамках п. 2 ст. 93.1 НК РФ, то есть вне проверочных мероприятий. В таком случае возникает вопрос: о каких мероприятиях налогового контроля может быть сказано в требовании, если налоговые проверки в отношении лица, о котором запрашивались сведения, не проводятся?

Кроме того, в ходе разбирательства судьи не дали оценку доводам инспекции о том, что спорное требование было выставлено организации в рамках планирования проведения выездной проверки в отношении лица, о взаимоотношениях с которым затребованы сведения, то есть фактически налоговики обосновали в суде необходимость истребования документов. Однако арбитры полагают, что такое обоснование должно быть приведено непосредственно в требовании.

Примечание. Суды полагают, что в требовании должно быть приведено обоснование необходимости истребования документов (информации).

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС ДВО от 15.02.2012 N Ф03-6511/2011, ФАС ЗСО от 12.05.2011 N А81-4835/2010, от 29.12.2010 N А27-4698/2010, ФАС СЗО от 10.03.2011 N А56-32621/2010.

Следует отметить, что арбитры распространяют указанную позицию и на случаи, когда требование выставлено в ходе проведения налоговых проверок.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС ЗСО от 13.03.2012 N А27-8634/2011. В ходе рассмотрения данного дела судом было установлено, что документы затребованы контролерами при проведении выездной проверки деятельности лица, сведениями о котором располагал заявитель. При этом, помимо документов по взаимоотношениям с названным субъектом, были истребованы документы, имеющие непосредственное отношение к исполнителю требования (первичные документы по учету основных средств и их дальнейшей реализации, регистры бухгалтерского учета и др.). Суд, признавая требование налогового органа в части представления указанных документов недействительным, решил, что оно не содержит указаний на конкретную сделку, относительно которой истребуются документы (информация), а из текста требования и поручения не усматривается, с какой целью и почему запрошены спорные документы. В связи с недоказанностью налоговым органом правомерности истребования спорных документов арбитры разрешили спор в пользу организации. Кроме того, контролеры не смогли обосновать утверждение, что истребованные сведения имеют отношение к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Данная позиция судей значительно усложняет положение налоговых органов. Согласитесь, доказать, что те или иные документы крайне важны для доначисления налогов, до их получения и анализа практически невозможно. Ведь представленными сведениями реально подтвердить и отсутствие состава налогового правонарушения. Налогоплательщикам такая ситуация, напротив, на руку. Поэтому, получив требование из инспекции, советуем его внимательно изучить и решить, представлять запрошенные сведения или проигнорировать предписание контролеров.

Когда требование можно не исполнять

Рассмотрим основные случаи, когда налогоплательщик вправе не представлять в налоговый орган сведения, истребованные в рамках п. п. 1, 2 ст. 93.1 НК РФ.

Запрашиваемая информация не касается проверяемого лица

Как указывалось выше, положения п. 1 ст. 93.1 НК РФ предусматривают право налогового органа, проводящего контрольные мероприятия, на истребование у контрагента или иного лица не любых документов, а лишь касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика.

Как правило, спорные моменты в данном случае возникают, если у хозяйствующего субъекта запрашивают документы, имеющие отношения к нему самому, например регистры налогового и бухгалтерского учета, документы, на основании которых оприходованы приобретенные поставщиком и реализованные им впоследствии проверяемому лицу ТМЦ. Кроме того, достаточно обширна арбитражная практика по спорам между налоговиками и кредитными организациями, у которых в рамках ст. 93.1 НК РФ запрашиваются сведения о движении денежных средств на счетах контрагентов или их банковские документы (договоры банковского счета, карточки с образцами подписей и оттисков печати, доверенности, сведения о распорядителях расчетных счетов и т.д.). Отметим, что у судей прослеживается разный подход к разрешению споров по искам хозяйствующих субъектов и банков.

Споры с хозяйствующими субъектами. При рассмотрении дел между контролерами и организациями (индивидуальными предпринимателями) в отношении исполнения требований о представлении документов у судов, как уже было сказано, единой позиции нет. Дело в том, что необходимость истребования документов на основании ст. 93.1 НК РФ возникает при наличии у налогового органа оснований предполагать получение проверяемым лицом необоснованной налоговой выгоды. В данном случае документы запрашиваются, как правило, для подтверждения реальности осуществления сделок с товаром, то есть с целью выявления цепочки его фактического движения. Поэтому налоговики истребуют документы, которые напрямую к проверяемому налогоплательщику не относятся. Подчеркнем, законодательство о налогах и сборах не содержит критериев, по которым можно однозначно установить, что тот или иной документ прямо или косвенно затрагивает деятельность проверяемого лица. Поэтому кого поддержит суд - налогоплательщика или налоговую инспекцию, зависит от конкретной ситуации.

Так, в Постановлении от 28.03.2011 N Ф03-930/2011 ФАС ДВО разрешил спорную ситуацию в пользу организации. Налогоплательщик не исполнил требование инспекции в части представления первичных документов, на основании которых им был оприходован товар, приобретенный впоследствии проверяемым лицом (счета-фактуры, договоры поставки, ТТН, путевые листы, доверенности на получение ТМЦ и пр.). По мнению хозяйствующего субъекта, данные документы не относятся к деятельности проверяемого налогоплательщика, а имеют отношение непосредственно к нему. Арбитры с таким утверждением организации согласились и признали, что возложение на нее обязанности по представлению спорных документов является незаконным.

Аналогичный подход применен в Постановлениях ФАС УО от 18.11.2011 N Ф09-7655/11, ФАС ВВО от 05.04.2011 N А43-10932/2010, ФАС ПО от 02.08.2011 N А65-18729/2010.

Однако имеются судебные акты, в которых арбитры поддерживают налоговые органы. Примером является Постановление ФАС ДВО от 25.04.2012 N Ф03-1180/2012. Причиной возникновения спорной ситуации послужило истребование в рамках встречной проверки документов, подтверждающих факт приобретения, оплаты, доставки, оприходования и хранения товара, далее поставленного контрагентом проверяемому налогоплательщику, а также документов о наличии автотранспорта, складских помещений, договоров с перевозчиками. Судами первых двух инстанций была поддержана позиция налогоплательщика, что указанные документы не имеют отношения к проверяемому лицу, в силу чего обязанность по их представлению отсутствует. Однако ФАС ДВО решил, что названные суды неправильно применили ст. 93.1 НК РФ и пришли к ошибочным выводам. При этом арбитры указали, что заявитель являлся поставщиком спорного товара проверяемому лицу, в отношении которого проводилась выездная проверка, поэтому запрашиваемые документы относятся к деятельности последнего.

Также в пользу контролеров рассмотрен спор тем же арбитражным округом по делу N А51-7061/2011. В Постановлении от 15.12.2011 N Ф03-6104/2011 <1> ФАС ДВО отклонил довод организации, что поименованные в требовании документы не относятся к финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. При этом арбитры исходили из того, что налоговым органом истребованы документы по взаимоотношениям заявителя и контрагента проверяемого лица, а запрошенные документы о движении товара необходимы в целях установления факта реальности его приобретения проверяемым налогоплательщиком, что невозможно подтвердить, не истребовав документы по всей цепочке хозяйственных операций. Также суд указал, что спорные документы являются основанием для установления по итогам выездной проверки наличия или отсутствия признаков получения проверяемым лицом необоснованной налоговой выгоды, указанных в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 <2>. При этом утверждение о том, что спорные документы не относятся к финансово-хозяйственной деятельности последнего, является субъективным умозаключением заявителя, противоречащим порядку и целям проведения налоговой проверки, установленным налоговым законодательством РФ (данные выводы содержатся в Постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2011 N А51-7061/2011, в котором рассмотрена апелляционная жалоба организации по указанному делу).

<1> Определением от 01.03.2012 N ВАС-1155/12 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
<2> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Такая же позиция изложена в Постановлении ФАС МО от 22.07.2011 N КА-А40/7621-11. В частности, в данном судебном акте указано: налоговый орган вправе в силу ст. 93.1 НК РФ истребовать у контрагента проверяемого налогоплательщика и иных лиц документы об их деятельности с другими организациями, имеющие отношение к предмету соответствующей налоговой проверки, с целью последующего сопоставления их данных с данными, отраженными в документах самого проверяемого налогоплательщика.

Предметом другого спора, рассмотренного ФАС УО, послужили действия организации по неисполнению требования налоговой инспекции в части представления книги продаж. Арбитры в Постановлении от 13.09.2011 N Ф09-5722/11 <3> указали, что упомянутый документ, являясь регистром учета операций самого налогоплательщика, одновременно касается деятельности проверяемого лица, поскольку может содержать сведения о хозяйственных операциях последнего.

<3> Определением от 19.01.2012 N ВАС-17466/11 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Таким образом, приведенная арбитражная практика свидетельствует о том, что исход судебного разбирательства по рассматриваемому вопросу непредсказуем. Все зависит от того, сможет ли каждая из сторон спора убедить суд в том, что требуемые документы относятся к финансово-хозяйственной деятельности лица, в отношении которого ведутся проверочные мероприятия.

Следует отметить, что Минфин России свою позицию по рассматриваемому вопросу изложил в Письме от 10.05.2012 N 03-02-07/1-116. В данном Письме, в частности, указано: из арбитражной практики следует, что условиями реализации права налогового органа на истребование документов (информации) в соответствии со ст. 93.1 НК РФ является наличие у любого третьего лица, а не только у контрагента документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (конкретной сделки). При этом (как ни странно) упомянутая арбитражная практика в Письме не приведена.

Споры с банками. К кредитным организациям у судов отношение особое. Банки фактически не могут быть контрагентами проверяемых налогоплательщиков, то есть являются иными лицами, упомянутыми в п. 1 ст. 93.1 НК РФ.

При рассмотрении споров между налоговиками и банками, как правило, суды поддерживают последние. Между тем есть судебные акты и в пользу контролеров. Так, в Постановлении от 18.01.2011 N А65-9605/2010 ФАС ПО отметил, что документы, в том числе связанные с открытием и ведением счетов в банках (копии договоров об открытии счетов, карточки с образцами подписей и др.), а также иные документы, касающиеся проверяемого налогоплательщика или контрагента проверяемого налогоплательщика, могут быть истребованы от банка в порядке ст. 93.1 НК РФ, поскольку являются документами, подтверждающими правомерность (противоправность) действий должностных лиц проверяемого налогоплательщика, в том числе и в налоговых правоотношениях.

Однако в подавляющем большинстве судьи разрешают споры в пользу банков. Кроме того, по рассматриваемому вопросу высшими арбитрами сформирована правовая позиция. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.10.2011 N 5355/11 указано, что истребуемые инспекцией документы являются банковскими и относятся только к деятельности клиента банка. Документы, представляемые при заключении договора банковского счета, иные документы, касающиеся взаимоотношений банка и его клиента - контрагента проверяемого налогоплательщика, как не относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, не отражают финансово-хозяйственных отношений между клиентом банка и проверяемым налогоплательщиком, поэтому не могут свидетельствовать о каких-либо нарушениях со стороны проверяемого налогоплательщика. Поскольку истребуемые инспекцией документы не содержат каких-либо сведений, касающихся взаимоотношений проверяемого лица и его контрагента - клиента банка, основания для их представления у банка отсутствовали.

При этом Президиум ВАС РФ опроверг выводы суда первой инстанции <4>, что отношение конкретных документов к деятельности проверяемого субъекта определяет должностное лицо налогового органа, а не лицо, которому адресовано требование о представлении документов, потому банк не вправе вдаваться в оценку, насколько истребованные документы касаются проверяемого налогоплательщика.

<4> Решение Арбитражного суда Самарской области от 04.08.2010 N А55-10502/2010.

Такая позиция судов выгодна проверяемым налогоплательщикам, поскольку контролеры практически лишаются возможности сбора косвенных доказательств наличия в их действиях признаков получения необоснованной налоговой выгоды.

Анализ арбитражной практики показал, что арбитражные суды как до, так и после выхода в свет упомянутого Постановления Президиума ВАС РФ в основном разрешали споры в пользу кредитных организаций (см. Постановления ФАС ПО от 28.04.2011 N А55-17604/2010, от 09.04.2012 N А65-18171/2011, ФАС СЗО от 10.03.2011 N А56-32621/2010, ФАС МО от 19.09.2011 N А40-1846/11-75-9, ФАС УО от 09.12.2011 N Ф09-8085/11 и др.).

У финансового ведомства иное мнение по рассматриваемому вопросу. В Письме от 29.08.2012 N 03-02-07/1-206 Минфин России указал, что налоговый орган вправе истребовать у банка в порядке, предусмотренном ст. 93.1 НК РФ, документы (информацию) о контрагенте проверяемого налогоплательщика и о контрагентах указанного контрагента, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).

Из требования невозможно установить, в рамках каких мероприятий запрошены документы (информация)

На практике возникают ситуации, когда в рамках ст. 93.1 НК РФ запрошены документы или информация, но в требовании и приложенном к нему поручении четко не указано, в связи с чем они истребуются. В соответствии с действующим законодательством данное требование можно не исполнять. Суды при разрешении споров в таких случаях поддерживают налогоплательщиков.

Например , в Постановлении ФАС УО от 27.01.2012 N Ф09-8983/11 арбитры решили: у организации отсутствовала обязанность по исполнению требования налогового органа, поскольку оно в нарушение положений абз. 2 п. 3 ст. 93.1 НК РФ не содержит сведений о том, в рамках какого мероприятия налогового контроля истребуются документы (информация), а также в связи с чем запрашивается спорная информация. Кроме того, в требовании отсутствуют указания на конкретную сделку, относительно которой истребованы документы.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 21.03.2012 N А46-14787/2011 <5> установил, что требование не содержит указания на необходимость получения информации относительно конкретной сделки и сведений, в рамках проведения какой налоговой проверки или иных контрольных мероприятий затребованы документы. Поэтому такое требование не соответствует положениям ст. 93.1 НК РФ и Приказу ФНС России N ММ-3-06/338@ <6>, в связи с чем у налогоплательщика возникает предусмотренное пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ право не выполнять его.

<5> Постановлением ФАС ЗСО от 25.06.2012 N А46-14787/2011 Постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.
<6> Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ утверждена форма требования о представлении документов (информации).

Следует отметить, что из содержания требования должно однозначно усматриваться, в рамках какого пункта ст. 93.1 НК РФ оно выставлено. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 03.08.2012 N А56-72709/2011 признал, что одно из спорных требований (налогоплательщик не исполнил три предписания контролеров) не отвечает по форме и содержанию положениям ст. 93.1 НК РФ. В нем в качестве мероприятия налогового контроля указано следующее: истребование документов (информации) или информации по сделке у контрагента проверяемого лица, или у лица, располагающего информацией по проверяемому лицу, или у налогоплательщика при проведении камеральной налоговой проверки. Таким образом, в требовании не конкретизировано, в связи с какими обстоятельствами проводимых мероприятий налогового контроля необходимо представить запрошенные документы. Приложенное к требованию поручение налогового органа, проводившего проверочные мероприятия, тоже не позволяет установить, в каких именно целях запрошены указанные выше документы. Аналогичная позиция содержится в Решении Арбитражного суда Калужской области от 10.01.2012 N А23-1979/2011.

Представляет интерес также Постановление ФАС ВВО от 06.06.2012 N А29-8138/2011. В ходе рассмотрения дела судьи установили, что оспариваемое требование обязывает налогоплательщика представить документы (информацию) в отношении его же деятельности в связи с проведением мероприятий налогового контроля. При этом инспекция запросила документы на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ. Признавая такое требование незаконным и необоснованным, арбитры указали, что сведения фактически истребовались у налогоплательщика в рамках камеральной проверки. Поэтому предписание налогового органа незаконно возлагает на налогоплательщика обязанность по представлению документов и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности.

Вместо заключения

Споры по истребованию документов (информации) в рамках так называемых встречных проверок в большинстве своем разрешаются в пользу налогоплательщиков. Связано это и с рассмотренными в данной статье проблемами с применением положений ст. 93.1 НК РФ, а также, вероятно, с тем, что стороной судебного дела является не налоговый орган, проводящий проверку, а инспекция по месту постановки на учет исполнителя требования. При этом последняя фактически только привлекается к истребованию документов и не осуществляет каких-либо контрольных действий. Основная ее задача - направить требование с соблюдением норм закона, получить от налогоплательщика документы (информацию) и отправить их в инспекцию, от которой поступило поручение.

Следует подчеркнуть, что многие налогоплательщики не отказываются представлять запрашиваемые документы, при этом особо не вникая в обоснованность их истребования. Но в случае опоздания с исполнением требования и наложения штрафных санкций, которые достаточно велики, они, как правило, затевают с налоговиками судебную тяжбу. Вот тут налогоплательщики начинают тщательно анализировать требование на предмет его соответствия закону, вдруг возникают проблемы с идентификацией документов и т.д. Так, может быть, решение вопроса состоит в увеличении срока исполнения требования? Согласитесь, что пяти дней для представления документов, которые, скорее всего, находятся в архиве организации (физического лица), недостаточно. Если же запрашиваются сведения о конкретной сделке, то для подготовки письма в налоговый орган все равно необходимо найти, проанализировать и систематизировать конкретные документы.

Конечно, изготовление копий документов требует дополнительных трудовых и финансовых ресурсов. Для решения этой проблемы п. 5 ст. 93.1, п. 2 ст. 93 НК РФ предусмотрено представление документов в электронном виде. На сегодняшний день уже разработаны и утверждены Форматы документов, применяемых при расчетах по НДС (счета-фактуры, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж), товарной накладной по форме N ТОРГ-12 и акта приемки-сдачи работ и услуг <7>.

<7> Форматы названных документов утверждены Приказами ФНС России от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@, от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@.

Печально, что законодательство не предусматривает компенсацию налоговиками расходов хозяйствующих субъектов на представление истребованных документов (см. Письмо Минфина России от 10.05.2012 N 03-02-07/1-116). В п. 4 ст. 103 НК РФ прямо установлено, что убытки, причиненные проверяемым лицам , их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. Тем более рассматриваемые налогоплательщики по сути проверяемыми лицами не являются.

Однако на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ затраты на исполнение требований налогового органа можно учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль. В данном случае важно документально подтвердить понесенные расходы.

Заметим, что есть некоторые опасения в отношении возникновения спорной ситуации по данному вопросу. Ведь еще в далеком 2007 г. московские налоговики в Письме от 04.07.2007 N 20-12/063378 указали, что расходы по размножению документов, истребованных в рамках встречной проверки, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в связи с их несоответствием критериям признания расходов, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако это только мнение одного из управлений службы, ФНС или Минфин по данному поводу не высказывались. Более того, в связи с введением ст. 93.1 НК РФ и пристальным вниманием судов к доказательственной базе налоговики стали требовать документы гораздо чаще и в больших объемах. По мнению автора, если налогоплательщик включит в состав расходов реальные затраты на изготовление копий документов, оформив при этом оправдательные документы, вряд ли у контролеров при проверке возникнут претензии на этот счет.

Н.В.Никифорова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

В полученном требовании налоговый орган со ссылкой на ст. 93.1 НК РФ истребовал у организации документы, касающиеся деятельности самой организации (не контрагента или иного лица). При этом в требовании не указана информация о проводимом мероприятии налогового контроля, в связи с которым возникла необходимость в представлении истребованных документов, либо относительно конкретной сделки, позволяющей идентифицировать эту сделку. В качестве основания для истребования документов указано, что вне рамок проведения налоговых проверок у налогового органа возникла обоснованная необходимость получения информации в отношении организации.
Насколько правомерно такое требование налогового органа?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Истребование налоговым органом вне рамок проведения налоговых проверок у организации документов, касающихся деятельности самой организации (а не ее контрагентов или иных лиц), не относящихся к конкретной сделке, без указания информации о конкретной сделке, позволяющей идентифицировать эту сделку, а также без указания мероприятия налогового контроля, в рамках которого возникла необходимость в представлении истребованных документов, не соответствует нормам НК РФ и является неправомерным. Организация вправе не выполнять такое требование налогового органа.
При истребовании налоговым органом по месту учета налогоплательщика непосредственно у самого налогоплательщика документов (информации), касающихся его деятельности, необходимость оформления этим налоговым органом самому себе поручения об истребовании документов (информации) отсутствует.

Обоснование вывода:
Согласно НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагентов или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).
Также истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), у контрагентов или иных лиц, располагающих этими документами (информацией), может проводиться при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
В случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа, на основании НК РФ, вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.
Непосредственно у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы могут быть истребованы должностным лицом налогового органа при проведении налоговой проверки в порядке, установленном НК РФ.
Из приведенных норм НК РФ следует, что в рамках проведения налоговых проверок документы (информация) истребуются налоговым органом непосредственно у самого проверяемого налогоплательщика в порядке НК РФ, а у его контрагентов или иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, - в порядке НК РФ. Вне рамок проведения налоговых проверок налоговым органом на основании НК РФ могут быть истребованы документы (информация) относительно конкретной сделки у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.
Процедура истребования документов (информации) у контрагентов или иных лиц, располагающих этими документами (информацией), регламентирована , НК РФ, а также Порядком взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, утвержденным в соответствии с НК РФ ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (далее - Порядок).
Требование о представлении документов (информации) направляется контрагенту проверяемого налогоплательщика либо иному лицу, располагающему документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, налоговым органом по месту учета этого контрагента или иного лица, у которого истребуются документы (информация). Основанием для направления требования является поручение об истребовании документов (информации) от налогового органа, осуществляющего налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля в отношении налогоплательщика. При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку. Копия этого поручения прилагается к требованию о представлении документов (информации) ( , НК РФ).
Формы поручения об истребовании документов (информации) и требования о представлении документов (информации), утвержденные ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (приложения N 5 и N 6), также предусматривают указание информации о проводимом мероприятии налогового контроля, в связи с которым возникла необходимость в представлении истребуемых документов (информации), либо относительно конкретной сделки, позволяющей идентифицировать эту сделку.
В рассматриваемом случае налоговым органом в адрес организации со ссылкой на НК РФ направлено требование о представлении документов (информации), касающихся деятельности самой организации (а не ее контрагентов или иных лиц). При этом и в требовании, и в поручении об истребовании документов (информации), на основании которого оформлено требование, отсутствует информация, в рамках какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении истребуемых документов (информации), либо относительно конкретной сделки, позволяющей идентифицировать эту сделку, а в качестве основания для истребования указано, что вне рамок проведения налоговых проверок у налогового органа возникла обоснованная необходимость получения информации в отношении самой организации.
То есть в нарушение указанных выше норм НК РФ налоговым органом вне рамок проведения налоговых проверок у организации истребованы документы, касающиеся деятельности самой организации (а не ее контрагентов или иных лиц), не относящиеся к конкретной сделке, без указания информации о конкретной сделке, позволяющей идентифицировать эту сделку, либо мероприятия налогового контроля, в рамках которого возникла необходимость в представлении истребованных документов.
Требование налогового органа, не соответствующее нормам НК РФ, является неправомерным, и организация вправе его не выполнять. Такое право предоставлено налогоплательщикам НК РФ, на основании которого они могут не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.
Сложившаяся арбитражная практика подтверждает, что требования налоговых органов, не соответствующие нормам НК РФ, в которых, в частности, не указано, в рамках какого мероприятия налогового контроля истребуются документы (информация) и отсутствуют указания на конкретную сделку, относительно которой истребуются документы (информация) вне рамок проведения налоговой проверки, признаются судами незаконными и необоснованными (смотрите, например, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2012 N Ф03-5016/2012, от 06.03.2012 N , от 15.02.2012 N , ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2012 N , от 06.06.2012 N , ФАС Поволжского округа от 06.09.2011 N , ФАС Западно-Сибирского округа от 29.12.2010 N А27-4698/2010).
В частности, в ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2012 N Ф03-5016/2012 судьи подчеркнули, что, если необходимость получения дополнительной информации возникла у налогового органа вне рамок проведения налоговых проверок, то оспариваемые требования должны отвечать положениям НК РФ, то есть должны содержать обоснование необходимости получения документов (информации) относительно конкретной сделки. В противном случае они нарушают права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, возлагая на него обязанность по представлению документов, не предусмотренную НК РФ.
В ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2012 N Ф01-2084/12 судьи, рассматривая требование налогового органа, на основании которого налогоплательщику необходимо было представить документы в связи с возникшей при проведении мероприятий налогового контроля необходимостью получения информации о деятельности самого налогоплательщика, отметили, что в требовании не указано, в рамках какого мероприятия налогового контроля истребуется информация и в связи с чем она должна быть представлена в налоговый орган, а также из оспариваемого требования не следует, что истребуется информация относительно конкретной сделки и не указаны сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку. В результате судьи пришли к выводу, что это требование налогового органа не соответствует положениям НК РФ и незаконно возлагает на налогоплательщика обязанность по представлению документов, следовательно, нарушает его права и законные интересы.
Также суды признают незаконными и необоснованными требования налоговых органов, когда у налогоплательщика в порядке НК РФ истребуются документы (информация) в связи с возникшей необходимостью получения информации в отношении деятельности самого налогоплательщика и материалами дела подтверждается, что фактически эти документы (информация) были истребованы налоговым органом в рамках проводимой налоговой проверки.
В частности, в ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2012 N Ф01-2082/12 судьи установили, что направленным предпринимателю требованием о представлении документов (информации) в отношении его же деятельности фактически были истребованы документы (информация) с целью подтверждения заявленных в налоговых декларациях, данных в рамках камеральной проверки. При этом налоговый орган, обосновывая свои действия, ссылается на НК РФ. При таких обстоятельствах судьи пришли к выводу о том, что требование, незаконно возлагающее на предпринимателя обязанность по представлению документов (информации), нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, следовательно, не может быть признано законным и обоснованным. Аналогичные выводы были сделаны и в ФАС Волго-Вятского округа от 31.05.2012 N Ф01-1997/12, от 07.06.2012 N , от 07.06.2012 N Ф01-2085/12.
В то же время наличие такой обширной арбитражной практики свидетельствует о том, что вопросы истребования налоговыми органами документов (информации), касающихся деятельности налогоплательщиков, являются предметом многочисленных судебных споров. Поэтому, если организация примет решение не выполнять требование налогового органа, нельзя исключить, что свою позицию ей придется отстаивать в суде.
В отношении ситуации, когда налоговый орган сам себе поручает истребовать документы (информацию), касающиеся деятельности налогоплательщика, отметим следующее.
Пунктом 3 Порядка предусмотрено, что в случае, если контрагент проверяемого налогоплательщика либо иное лицо, располагающее документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, состоят на налоговом учете в налоговом органе, проводящем налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, требование о представлении документов направляется этому контрагенту (иному лицу) самим налоговым органом, проводящим налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля.
В этом случае необходимость оформления поручения об истребовании документов (информации) отсутствует (смотрите Минфина России от 09.12.2014 N 03-02-07/2/63185 и ФНС России от 16.12.2014 N ЕД-4-2/26018@).
То есть в рассматриваемом случае, когда налоговым органом по месту учета налогоплательщика непосредственно у самого налогоплательщика истребуются документы (информация), касающиеся его деятельности, необходимость оформления этим налоговым органом самому себе поручения об истребовании документов (информации) отсутствует. Однако сам факт оформления налоговым органом такого поручения нарушением не является, поскольку не противоречит установленному , НК РФ порядку истребования документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика.

Также рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- . Истребование налоговым органом документов и информации у третьих лиц (встречные проверки);
- . Направление налоговым органом требования о предоставлении документов (информации);
- . Поручение налогового органа, проводящего налоговую проверку, об истребовании документов (информации) у третьих лиц (по встречным проверкам).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Объедкова Наталья

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Возможно, будет полезно почитать: